Pro správné uplatňování DPH při poskytování služeb je základním aspektem správná identifikace místa plnění. Jelikož pouze v případě, že bude místo plnění identifikováno v tuzemsku, bude služba předmětem české daně (viz ustanovení § 2 odst. 1 písm.).

Základní pravidla pro určení místa plnění

Zákon o DPH definuje místo plnění při poskytování služeb v podstatě dvěma způsoby.  Ustanovení § 9 zákona o DPH obsahuje základní pravidla pro určení místa plnění při poskytnutí služby. Definuje místo plnění při poskytování služeb odlišným způsobem podle toho, zda je služba poskytována osobě povinné k dani, či osobě nepovinné k dani.

Ustanovení § 10 až 10i zákona o DPH obsahují zvláštní pravidla pro stanovení místa plnění pro služby uvedené v těchto ustanoveních.

Místem plnění je dle ustanovení § 9 odst. 1 zákona o DPH místo, kde má příjemce služby sídlo, případně kde má provozovnu (pokud je služba poskytnuta této provozovně). Provozovnou se pro tyto účely rozumí taková organizační složka, která může přijímat a využívat služby, které jsou jí poskytovány, neboť má odpovídající personální a technické vybavení a je dostatečně stálá.

K problematice místa plnění u služeb jsou stanoveny prováděcí pokyny v nařízení Rady 282/2011, které bylo publikováno v Úředním věstníku EU č. L/77 dne 23. 3. 2011 a které je pro členské státy závazné od 1. července 2011.

Příjemce usazený v EU

Poskytovatel ho může, jak vyplývá z čl. 18 nařízení Rady 282/2011 (nemá-li informace o opaku), považovat za osobou povinnou k dani, pokud mu sdělil své DIČ pro DPH a poskytovatel toto DIČ ověřil, nebo – jedná-li se o příjemce, který dosud DIČ neobdržel – pokud mu prokáže jinými způsoby, že je osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou k dani nepovinnou. Pokud příjemce tyto údaje poskytovateli nesdělí, může ho poskytovatel považovat za osobu nepovinnou k dani a v důsledku toho uplatňovat pro určení místa plnění ustanovení § 9 odst. 2 zákona o DPH.

Je-li služba poskytována osobě povinné k dani, která má sídlo (nebo provozovnu, které je služba poskytována) v jiném členském státě Evropské unie, je místo plnění v jiném členském státě EU. Služba není předmětem české daně a poskytovatel je povinen tuto službu uvádět v souhrnném hlášení podávaném dle § 102 zákona o DPH.

Příjemce usazený mimo EU

Poskytovatel může (nemá-li informace o opaku) považovat příjemce za osobu povinnou k dani, pokud mu příjemce poskytne osvědčení vydané příslušným správcem daně, že vykonává ekonomickou činnost mimo území Evropské unie, nebo pokud mu poskytne číslo pro DPH nebo podobné číslo, které příjemci bylo přiděleno a které je používané k identifikaci podniků. Přípustný je i jiný důkaz prokazující, že příjemce je osobou povinnou k dani. Pokud příjemce žádné takové důkazy neposkytne, může ho poskytovatel považovat za osobu nepovinnou k dani, a v důsledku toho uplatňovat pro určení místa plnění ustanovení § 9 odst. 2 zákona o DPH.

Pokud je služba poskytována osobě povinné k dani, která má sídlo (nebo provozovnu, které je služba poskytována) ve třetí zemi, je místo plnění, ve smyslu shora uvedeného, ve třetí zemi, služba opět není předmětem české daně.  Tato služba se však do souhrnného hlášení neuvádí.

Pokud je služba podle § 9 zákona o DPH poskytnuta osobě nepovinné k dani, místem plnění je místo, kde má poskytovatel sídlo, případně provozovnu, pokud je služba poskytnuta z této provozovny.

Pokud je služba poskytována osobě nepovinné k dani poskytovatelem, kterým je osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, je místo plnění, ve smyslu shora uvedeného, v tuzemsku a služba je předmětem české daně.

Ustanovení § 10 až 10i zákona o DPH obsahují zvláštní pravidla pro stanovení místa plnění pro služby uvedené v těchto ustanoveních. Jedná se o následující služby, které poté jednotlivě rozebereme:

• Služby vztahující se k nemovitosti.
• Služba poskytnutí přepravy osob.
• Služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy.
• Stravovací služby.
• Nájem dopravního prostředku.
• Služba zprostředkování nebo zajištění osobě nepovinné k dani.
• Přeprava zboží pro osoby nepovinné k dani.
• Práce na movité věci, oceňování movité věci a služby přímo související s přepravou zboží osobě nepovinné k dani.
• Vyjmenované služby osobě nepovinné k dani do třetí země.
• Telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani.

§ 10 definuje místo plnění u služeb vztahujících se k nemovitosti jako místo, kde se nemovitost nachází, přičemž není rozhodující, komu jsou služby poskytovány, zda osobám povinným nebo nepovinným k dani.

Pojem „nemovitost“ je definován v čl. 13b novelizovaného nařízení Rady 282/2011. Nemovitostí je podle tohoto nařízení

• pozemek, tj. každá určitá část země na povrchu nebo pod ním, k nimž lze založit vlastnické právo a držbu,
• každá budova nebo stavba spojená se zemí nebo v zemi, kterou nelze snadno rozebrat nebo přemístit,
• každý prvek, který byl nainstalován a tvoří nedílnou součást budovy nebo stavby, bez něhož by budova nebo stavba byla neúplná, jako např. dveře, okna, střechy, schodiště a výtahy,
• každý prvek, zařízení nebo stroj trvale nainstalovaný v budově nebo stavbě, které nelze přemístit bez zničení nebo změny budovy nebo stavby.

V judikatuře Soudního Dvora Evropské unie jsou nemovitosti charakterizovány jako pozemky a stavby pevně spojené s pozemkem (viz např. rozsudek ESD C-315/00 Maierhofer).

Výčet služeb vztahujících se k nemovitosti v § 10 zákona o DPH či v čl. 47 směrnice je však pouze ilustrativní a byl v r. 2017 rozšířen o další příklady služeb. Obecně lze shrnout, že službami, které souvisejí s nemovitostí, jsou služby, které jsou poskytovány na nemovitosti nebo jsou na ni zaměřeny a jejich cílem je právní nebo fyzická změna uvedené nemovitosti (viz čl. 31a odst. 1 a 2 nařízení Rady 282/2011).

§ 10a definuje místo plnění u služby poskytnutí přepravy osob jako místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje, přičemž není rozhodující, komu jsou služby poskytovány, zda osobám povinným nebo nepovinným k dani. V případě přepravy osob mezi členskými státy je tedy místem plnění území každého členského státu, na jehož území se uskutečňuje nějaký úsek přepravy. Poměrná část přepravy, která se uskuteční v každém z členských států, se přitom určí podle ujeté vzdálenosti.

§ 10b definuje místo plnění u služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy (tzv. služeb hromadné povahy) jako místo, kde se příslušná akce koná.

Ustanovení § 10b zákona o DPH však definuje místo plnění u poskytnutí oprávnění ke vstupu na akci (osobám povinným i nepovinným k dani). U ostatních služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy (služby související s provozem nebo organizací akce) se § 10b uplatní jen v případě, jsou-li tyto služby poskytovány osobám nepovinným k dani.

Pod pojmem oprávnění ke vstupu se rozumí vstupenka nebo jiná úplata, včetně předplatného, ročního poplatku nebo obdobného způsobu úhrady, kterým se hradí vstup na příslušnou akci. Službami přímo souvisejícími s oprávněním ke vstupu se rozumí např. služby šaten, toalet a podobné služby, i když jsou poskytovány za samostatnou úplatu.

U ostatních služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy se však při stanovení místa plnění rozlišuje, zda jsou poskytovány osobě povinné k dani nebo osobě k dani nepovinné. Jsou-li ostatní služby v oblasti kultury, umění, sportu a dalších uvedených oblastech poskytovány osobě povinné k dani, není místo plnění definováno v ustanovení § 10b a postupuje se podle základního pravidla § 9 odst. 1 zákona o DPH a místo plnění se určí podle sídla příjemce služby.

§ 10c definuje místo plnění u stravovacích služeb jako místo, kde je tato služby poskytnuta, přičemž není rozhodující, zda jsou služby poskytovány osobám povinným nebo nepovinným k dani.

O poskytnutí stravovací služby se jedná v případě, že s poskytnutím jídla je přímo spojeno poskytnutí celého komplexu služeb. Pokud uvedený komplex služeb chybí, jedná se o dodání zboží.

U stravovacích služeb na palubě lodi, letadla nebo ve vlaku poskytnutých během přepravy osob na úseku přepravy na území Evropského společenství je místem plnění místo zahájení přepravy, přičemž zpáteční cesta se považuje za samostatnou přepravu.

§ 10d definuje místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku dvěma způsoby. Odlišným způsobem definuje místo plnění při poskytování krátkodobého a dlouhodobého nájmu dopravního prostředku.

Místo plnění se určuje podle délky doby pronájmu

Podle nařízení Rady 282/2011 jsou dopravním prostředkem např. i obytné přívěsy, přívěsy a návěsy, zemědělské traktory a jiná zemědělská vozidla nebo vozíky pro invalidy. Doba držení nebo užívání dopravního prostředku se určí na základě smlouvy, která slouží jako domněnka, pokud není prokázáno, že skutečná doba držení nebo užívání byla odlišná. Pokud je na tentýž dopravní prostředek uzavřeno několik navazujících smluv, určí se doba držení na základě všech těchto smluv. Krátkodobým nájmem se rozumí nepřetržité držení nebo užívání dopravního prostředku po dobu nepřesahující 30 dní a u lodí 90 dní. Jiný než krátkodobý nájem dopravního prostředku se považuje za dlouhodobý nájem.

Krátkodobý pronájem

Místem plnění při poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního prostředku je místo, kde zákazník nebo třetí osoba jednající jeho jménem dopravní prostředek skutečně fyzicky přebírá. Není rozhodující, komu jsou služby poskytovány, zda osobám povinným nebo nepovinným k dani.

Dlouhodobý pronájem

Místem plnění při poskytnutí dlouhodobého nájmu dopravního prostředku je místo, kde má sídlo či místo pobytu příjemce služby, pokud je příjemcem služby osoba nepovinná k dani. Pokud je dlouhodobý nájem dopravního prostředku poskytován osobě povinné k dani, ustanovení § 10d se neaplikuje a postupuje se podle základního pravidla § 9 odst. 1 zákona o DPH a místo plnění se určí podle sídla příjemce služby.

§ 10e definuje místo plnění při poskytnutí služby zprostředkování nebo zajištění pro osobu nepovinnou k dani jako místo, kde je místo uskutečnění zprostředkovaného plnění. Např. při zprostředkování služby vztahující se k nemovité věcí je místem plnění místo, kde se nemovitá věc nachází.

§ 10f definuje místo plnění při poskytnutí přepravy zboží osobě nepovinné k dani jako místo, kde se přeprava zboží uskutečňuje. Pokud se však jedná o přepravu zboží mezi členskými státy, je místem plnění místo zahájení přepravy.

§ 10g definuje místo plnění při poskytování těchto služeb jako místo, kde je služba skutečně poskytnuta.

Službami souvisejícími s přepravou zboží jsou např. nakládka, vykládka nebo jiná manipulace se zbožím, práce na movité věci jsou např. opravy movitých věcí.

§ 10h definuje místo plnění při poskytování služeb vyjmenovaných v tomto ustanovení jako místo, kde je místo pobytu, příp. sídlo příjemce služby, tedy třetí země. Jedná se o poradenské, inženýrské, konzultační, právní a obdobné služby, bankovní, finanční a pojišťovací služby, nájem movitého majetku a další vyjmenované služby. Podle čl. 41 nařízení Rady 282/2011 se toto pravidlo vztahuje i na služby spočívající v překladu textů poskytované osobě nepovinné k dani.

Ale!

Pokud tyto služby poskytuje osoba, která má sídlo v jednom členském státě a nemá provozovnu v ostatních členských státech nebo má sídlo mimo Evropskou unii a má provozovnu v jednom členském státě a poskytuje služby osobě nepovinné k dani do členského státu odlišného, a současně celková hodnota služeb poskytnutých do jiných členských států nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku 10 000 EUR, se shora uvedené pravidlo nepoužije. V takovém případě se postupuje podle ustanovení § 9 odst. 2 zákona o DPH a místo plnění se určí podle sídla poskytovatele služby.

§ 10i definuje místo plnění při poskytování těchto služeb jako místo příjemce služby určené podle nařízení Rady 282/2011, které je vymezeno takto:

• v případě pevné linky je to místo instalace pevné linky,
• u mobilních sítí se určí dle mezinárodního směrového kódu,
• pro zvláštní situace, jako je poskytnutí vybraných služeb na místech jako telefonní budka, internetová kavárna, restaurace nebo hotelová hala se za místo plnění považuje místo, kde jsou tyto služby přijímány,
• u služeb na palubě dopravních prostředků, které provádějí přepravu cestujících uskutečněnou v EU, se za místo plnění považuje místo zahájení přepravy cestujících.

Nařízení také obsahuje postup pro vyvracení domněnek o místě příjemce služby, má-li poskytovatel jako důkaz fakturační adresu příjemce, bankovní údaje nebo jiné údaje důležité z obchodního hlediska.

Místem plnění je místo určené podle příjemce služby, pokud celková hodnota služeb za kalendářní rok překročí hodnotu 10 000 EUR.

Text byl připraven ve spolupráci s REINOHA consulting.